第四节 实质性程序

　　一、实质性程序的含义和要求

　　(一)实质性程序的含义

　　1.实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。因此，注册会计师应当针对评估的重大错报风险设计和实施实质性程序，以发现认定层次的重大错报。实质性程序包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。

　　2.注册会计师实施的实质性程序应当包括下列与财务报表编制完成阶段相关的审计程序：

　　(1)将财务报表与其所依据的会计记录相核对;

　　(2)检查财务报表编制过程中做出的重大会计分录和其他会计调整。注册会计师对会计分录和其他会计调整检查的性质和范围，取决于被审计单位财务报告过程的性质和复杂程度以及由此产生的重大错报风险。

　　3.无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序。

　　(二)针对特别风险实施的实质性程序(教材P350)

　　1.如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

　　2.如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。作此规定的考虑是，为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。

　　3.特别风险应对措施及结果汇总示例见表14-2。

　　二、实质性程序的性质

　　1.细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。

　　2.实质性分析程序

　　对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。

　　3.细节测试的方向

　　在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据。(相当于“逆查”)

　　在针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。(相当于“顺查”)

　　4.设计实质性分析程序时考虑的因素

　　(1)对特定认定使用实质性分析程序的适当性;

　　(2)对已记录的金额或比率做出预期时，所依据的内部或外部数据的可靠性;

　　(3)做出预期的准确程度是否足以在计划的保证水平上识别重大错报;

　　(4)已记录金额与预期值之间可接受的差异额。考虑到数据及分析的可靠性，当实施实质性分析程序时，如果使用被审计单位编制的信息，注册会计师应当考虑测试与信息编制相关的控制，以及这些信息是否在本期或前期经过审计。 

　　三、实质性程序的时间

　　1.期中实施实质性程序时应当考虑的因素

　　(1)控制环境和其他相关的控制;

　　(2)实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性;

　　(3)实质性程序的目标;

　　(4)评估的重大错报风险;

　　(5)各类交易或账户余额以及相关认定的性质;

　　(6)针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。

　　2.如何考虑期中审计证据

　　(1)如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末;

　　(2)如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序;

　　(3)对于舞弊导致的重大错报风险(作为一类重要的特别风险)，被审计单位存在故意错报或操纵的可能性，那么注册会计师更应慎重考虑能否将期中测试得出的结论延伸至期末。

　　四、实质性程序的范围

　　1.确定实质性程序范围应考虑的因素

　　在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。

　　如果评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。

　　如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。

　　2.细节测试应考虑范围因素

　　(1)从样本量的角度考虑测试范围;

　　(2)考虑选样方法的有效性。

　　3.实质性分析程序可容忍偏差的考虑

　　在设计实质性分析程序时，注册会计师应当确定已记录金额与预期值之间可接受的差异额，可容忍差异额越大，作为实质性分析程序的进一步调查的范围越小。

　　在确定该差异额时，注册会计师应当主要考虑各类交易、账户余额、列报及相关认定的重要性和计划的保证水平。